Regra geral, o cálculo dos tributos indiretos é realizado “por dentro”, ou seja, o tributo compõe o preço ofertado ao cliente e sua própria base de cálculo.

A exceção é o IPI, cujo valor é adicionado ao preço do produto vendido.

O cálculo por dentro pode ser assim representado (revenda de mercadoria):Note-se que o PIS e a Cofins são tributos diretos e, por regra, não deveriam compor o preço da mercadoria ou do serviço da mesma forma que o ICMS e o ISSQN. Todavia, o mercado pratica a inclusão destes tributos (inclusive as agências governamentais), por isto oferecemos o cálculo com estes tributos. Caso não queira, basta zerar suas alíquotas.

O objetivo da norma era o de evitar a tentação à sonegação; no entanto, ainda que por via oblíqua, o cálculo resulta num considerável aumento da carga tributária.

Michel Ribeiro de Almeida

Como resultado das recentes decisões do Poder Judiciário em matéria tributária, resolvendo de maneira inesperada – ainda que de forma positiva em alguns casos – questões tão importantes, temos um Sistema Tributário ainda mais fragmentado e com questões adjacentes não respondidas.

a. Sobre a exclusão do ICMS da base de cálculo do PIS e da Cofins – RE 574.706:

• Se o ICMS não pode compor a base das contribuições, pode ele compor a base do IPI? Nas operações de venda com tributação de ambos os tributos o IPI incide sobre o valor do ICMS. Se o ICMS não é preço, não deve ele compor a base de cálculo do IPI igualmente. Há outros tantos casos a se questionar, como a incidência do ICMS sobre o IPI e o II na importação de mercadoria para revenda, dentre outras situações.

b. Restituição do ICMS recolhido em operações sujeitas ao regime de substituição nos casos em que o preço de venda a varejo é inferior ao valor da base de retenção – RE 593.849:

• A decisão não prevê o complemento, como não poderia, vez que o pedido do autor refere-se exclusivamente à restituição; logo, não há na decisão ou na CFB base legal para se exigir o complemento.

c. Inocorrência do fato gerador do ICMS na transferência de mercadoria – RE 1.255.885 e ADC 49:

• Na fixação do Tema 1.099 ficou decidido que apenas há fato gerador do ICMS nas operações em que haja mudança de propriedade ou realização de ato de mercancia (operação comercial). Desse modo, todos os casos de autos de infração sobre remessa para industrialização, comodato, remessa para armazém, dentre outros tantos casos, em que não há nem um e nem outro elemento, deveriam ser anulados.

Por conta da particularidade e especificidade das decisões do Judiciário, uma empresa com maior apetite ao risco poderá agregar parcela maior de mercado, indiferente de sua eficiência ou produtividade.

A nosso ver, quando se atinge um momento em que questões fundamentais como estas estão sendo objeto de “reforma” no Poder Judiciário, é hora de se reformar todo o Sistema Tributário, atraindo-se ao debate membros do Poder Judiciário relevante, de forma a evitar alterações significativas, como as atuais, via decisão judicial que criam diversas incertezas jurídicas.

Doutro lado, as decisões citadas obrigam os contribuintes a realizar uma análise precisa da decisão e de seus mais diversos impactos em seus negócios, com objetivo de não perder possíveis oportunidades.

Michel Ribeiro de Almeida

Tributos indiretos – são os tributos que a legislação autoriza a pessoa que pratica a situação descrita como fato gerador a transferir o ônus tributário ao adquirente da mercadoria ou do serviço.

Para estes tributos, surgem as figuras de “contribuinte de direito” (a pessoa obrigada ao recolhimento, como a empresa varejista, por exemplo) e de “contribuinte de fato” (qualquer adquirente da mercadoria ao varejista).

Como consequência jurídica desta classificação, nos casos de pagamento indevido, o contribuinte de fato apenas pode reclamar a restituição se comprovar haver incorrido no ônus tributário ou estar autorizado pelo contribuinte de direito a pleiteá-la (art. 166 do CTN).
São tributos indiretos o ICMS, o ISS e o IPI.

Tributos diretos – são os tributos que a pessoa que pratica a situação descrita como fato gerador arca com o ônus do tributo, como, por exemplo, II, PIS, Cofins, IPVA, IPTU, IR, CSLL, dentre outros. É a regra geral de nosso Sistema Tributário, não se lhes aplicando o citado art. 166 do CTN.

Michel Ribeiro de Almeida

Apresentamos a seguir a ordem geral de incidência dos tributos no Brasil.

A norma prevista implicitamente em nosso Sistema Tributário, desde a Emenda Constitucional nº 18/65, é de que, exceto nos casos previstos na Constituição Federal do Brasil – CFB, não pode haver a incidência de tributo sobre tributo. No entanto, por conta de ajustes práticos e em decorrência da criação contínua de novos tributos ao longo dos anos, a incidência em cascata passou a ser corriqueira, como abaixo:Descrevemos acima a regra geral, que pode variar, como, por exemplo, numa venda de um produto tributado pelo IPI a um consumidor final, em que a incidência passa a ser ICMS e IPI simultaneamente (deve-se adotar o cálculo circular).

Michel Ribeiro de Almeida
Sócio

Com base no princípio da unicidade da pessoa jurídica, no conceito jurídico de “circulação”, dentre outros argumentos, o STF decidiu que as operações de transferência nada mais são que “deslocamentos internos”, incapazes de atrair a incidência do ICMS. O tema foi resumido da forma abaixo:

“Tema 1099 – Incidência de Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) sobre o deslocamento de mercadorias de um estabelecimento para outro do mesmo contribuinte localizados em estados distintos, decisão:
‘Não incide ICMS no deslocamento de bens de um estabelecimento para outro do mesmo contribuinte localizados em estados distintos, visto não haver a transferência da titularidade ou a realização de ato de mercancia’.”

Como a atuação do STF está restrita ao pedido do autor, não foi resolvida de forma direta – e como desejavam os contribuintes – a questão relativa ao crédito do ICMS atrelado às mercadorias transferidas. Isto porque, como sabemos, é o autor que fixa os limites da lide, não podendo o Poder Judiciário, em qualquer instância, decidir aquém, além ou diverso do pedido do autor. Como na inicial das petições em tela a discussão era a incidência ou não do ICMS sobre as operações de transferência (assim consideradas as operações entre uma matriz e suas filiais), não se ponderou sobre o crédito.

Nada de inédito há nisto, pois o Sistema Jurídico brasileiro confere ferramentas para a resolução da questão. Em primeiro lugar, temos de considerar que a espinha dorsal da legislação relativa ao ICMS é a não cumulatividade, sendo a orientação fundamental deste imposto que o montante pago na operação de entrada é compensável para abater do débito da saída, independente da UF para a qual haja sido recolhido.

A decisão do STF, por seu turno, é no sentido de que as transferências não são tributadas por se enquadrarem em uma mera movimentação interna da mercadoria. Ora, as movimentações internas de uma mercadoria (do local da produção para a expedição, por exemplo) não demandam a vedação ou anulação de créditos.

A questão do crédito será decidida pela circulação subsequente à transferência; se a operação seguinte for regularmente tributada, não há que se falar em anulação ou vedação de créditos.
Temos assim as primeiras conclusões da análise da decisão do STF, sendo:

a) as operações de transferência não congregam os requisitos necessários para serem consideradas fato gerador do ICMS e

b) com direito à mantença dos créditos havidos por ocasião da entrada das mercadorias.

Vale mencionar que a realização da transferência sem a incidência do imposto não quer dizer que os créditos do ICMS serão aprisionados no estabelecimento remetente e os débitos, por sua parte, lançados em sua inteireza no estabelecimento de destino. Pelo contrário, por força do princípio da não cumulatividade a que se sujeita o ICMS, crédito e mercadorias deverão ser transferidos em conjunto e simultaneamente.

Vale lembrar que os doutrinadores que criaram a tese relativa à intributabilidade das operações de transferências (década de 70 do século passado) submetiam a tese ao princípio da não cumulatividade, sendo muito importante mencionar que não atrelavam o cálculo do ICM (substituído pelo ICMS) ao débito pelas alíquotas interestaduais, fixadas nas resoluções do Senado Federal, que eram reservadas a onerar apenas as operações de “circulação” (venda, por exemplo).

Para a doutrina inventora da tese, crédito e mercadoria são movidos do estabelecimento remetente ao destinatário numa única dinâmica, num único ato jurídico, por se tratar de simples movimentação interna dentro da organização do contribuinte, como exemplo a seguir:Em conclusão, o valor do crédito, tomado quando da entrada da mercadoria, deve ser objeto de transferência em conjunto, pois encontra-se visceralmente a ela, mercadoria, vinculado. Para tanto, o contribuinte deve anular o crédito no estabelecimento remetente e apropriá-lo no estabelecimento de destino da mercadoria, mediante indicação do imposto no campo de “informações adicionais” da nota fiscal, que será tomado como crédito no destino.

Michel Ribeiro de Almeida
Sócio

Historicamente, o STF tem exigido a edição de lei complementar para regulamentar a cobrança de tributos e, em especial, para dispor sobre seu fato gerador, contribuintes e base de cálculo.
Foram decisões nesse sentido que pôs fim ao Adicional Estadual do Imposto sobre a Renda, do Imposto Municipal sobre Combustíveis e, recentemente, sobre a cobrança temporária do Diferencial de Alíquotas do ICMS.

A MP 1.159/2023 pretende realizar uma importante mudança no Sistema Tributário ao determinar que a base de cálculo do crédito do PIS e da Cofins seja expurgada do valor do ICMS incidente sobre a operação do fornecedor da mercadoria.

A questão supera a noção de justo e injusto – se quiser sopesar o fato de que o STF determinou a exclusão desse imposto da base de cálculo do débito das contribuições – recaindo, em verdade, sobre o que é legítimo, observadas as normas que orientam o Sistema Jurídico pátrio.

De fato, de acordo com os fundamentos de nosso Sistema Jurídico, entendemos que há bons argumentos para se considerar a alteração ilegítima, sendo a principal delas a obrigatoriedade de a alteração haver sido feita por lei complementar.

Nossa recomendação para este item é de buscar amparo no Poder Judiciário, para mantença do crédito sobre o valor do ICMS pago nas aquisições de mercadorias.

Michel Ribeiro de Almeida
Sócio